«Российский налоговый курьер», 2004 год, №12
Многие предприятия для выполнения различных социально-экономических задач получают денежные средства из федерального, регионального или местного бюджетов. В статье рассматриваются налоговые последствия, которые возникают у коммерческих предприятий в связи с приобретением имущества за счет целевых бюджетных поступлений.
В действующем гражданском законодательстве нет толкования терминов "целевое финансирование" и "целевые поступления". На практике они означают передачу денежных средств или иного имущества получателям для использования на определенные цели. В Налоговом кодексе трактовка этих понятий для целей налогообложения приведена в ст.251.
Согласно пп.14 п.1 этой статьи к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:
- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
- в виде полученных грантов.
Определение целевых поступлений дано в п.2 ст.251. Это целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, а также целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. В п.2 ст.251 Кодекса приведен закрытый перечень доходов, признаваемых целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
В рамках данной статьи мы рассмотрим особенности учета и налогообложения операций с имуществом, приобретенным коммерческими организациями за счет целевых бюджетных средств.
Целевые поступления как источник приобретения имущества
Определим, кто может являться бюджетополучателем целевых поступлений и в какой форме они могут быть предоставлены.
Статьей 162 Бюджетного кодекса РФ установлено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.
Статья 69 Бюджетного кодекса устанавливает следующие формы предоставления бюджетных средств коммерческим организациям:
- средства на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;
- бюджетные кредиты юридическим лицам (в том числе налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств);
- субвенции и субсидии физическим и юридическим лицам;
- инвестиции в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.
Примечание.
Не путайте госзаказ и целевые поступления!
В целях как налогового, так и бухгалтерского учета важно отличать денежные средства в виде целевых поступлений, полученные из соответствующего бюджета, от тех, которые поступили в счет оплаты товаров (работ, услуг), заказчиком которых выступают Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.
В первом случае денежные средства предоставляются государством на безвозмездной основе. Но эти поступления носят целевой характер и являются одним из источников финансирования хозяйственной деятельности экономического субъекта наряду с его собственными и заемными средствами.
Во втором случае государство выступает как заказчик, которому предприятие обязано поставить товар (выполнить работу либо оказать услугу) для государственных нужд. Соответственно, предприятие должно отразить поступившие из бюджета денежные средства в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Таким образом, для целей налогообложения бюджетополучателем признается любое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в том числе субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.
Получатель бюджетных средств обязан использовать их строго по целевому назначению, которое определяется передающей стороной. Кроме того, бюджетополучатель должен своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании данных средств. Это установлено п.2 ст.163 Бюджетного кодекса.
А если денежные средства, полученные из соответствующего бюджета, израсходованы не по целевому назначению либо не использованы в установленные сроки? Тогда на основании ст.289 БК РФ они подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителей таких организаций налагается штраф, а если имеется состав преступления, то они будут нести ответственность в соответствии с Уголовным кодексом РФ.
Бухгалтерский учет целевых поступлений
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".
При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений.
Согласно п.5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:
- условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- указанные средства будут получены, подтверждением чего могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
В соответствии с п.7 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.
Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается в соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов". Данная запись делается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98, списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы.
Некоторые муниципальные, региональные и федеральные целевые программы предусматривают, что материальные ценности, приобретаемые (создаваемые) за счет целевых поступлений, являются собственностью соответствующего государственного образования (города, субъекта РФ и т.д.). В таком случае материальные ценности подлежат забалансовому учету.
Налоговый учет бюджетных поступлений
Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.251 НК РФ. Однако для этого бюджетополучатель обязан вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
По окончании налогового периода организация - получатель целевых бюджетных поступлений, в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ, обязана представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств. Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 10). Эта декларация утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения листа 10 приводится в п.17 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.
НДС по приобретенному имуществу
Денежные средства в виде целевых поступлений из бюджетов различных уровней на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Сумма НДС, уплаченная поставщикам при приобретении имущества на бюджетные средства, покрывается за счет целевых бюджетных поступлений и вычету не подлежит. Об этом гласит п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).
Поскольку организация при приобретении такого имущества не определяет сумму НДС, предъявляемую к вычету, то регистрировать счета-фактуры в книге покупок не нужно. Основанием является п.7 разд.II "Ведение покупателем книги покупок" Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Эти Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Организация регистрирует счет-фактуру поставщика только в журнале учета полученных счетов-фактур.
Соответственно, сумма НДС, отраженная в бухучете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не возмещается. Поэтому списывать ее в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", нельзя. Суммы НДС погашаются за счет источника финансирования, то есть относятся в дебет счета 86 "Целевое финансирование".
Рассмотрим на примере учет "входного" НДС по товарам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений.
Пример 1 . 1 марта 2004 г. ФГУП "Новые технологии" получило уведомление о бюджетных ассигнованиях на сумму 600 000 руб.
2 марта на расчетный счет предприятия поступило из регионального бюджета 600 000 руб. в виде целевых поступлений на покупку оборудования.
20 марта поставщику оборудования произведена оплата в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС - 91 525,42 руб.).
1 апреля оборудование было оприходовано на склад предприятия, а 11 апреля оно было введено в эксплуатацию.
Эти операции отражаются в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:
1 марта 2004 г.
Дебет 76 Кредит 86
- 600 000 руб. - отражена задолженность по бюджетным поступлениям;
20 марта 2004 г.
Дебет 60 Кредит 51
- 600 000 руб. - перечислен аванс поставщику оборудования;
1 апреля 2004 г.
Дебет 08 Кредит 60
- 508 474,58 руб. (600 000 руб. - 91 525,42 руб.) - отражена первоначальная стоимость приобретенного оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 91 525,42 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;
11 апреля 2004 г.
Дебет 01 Кредит 08
- 508 474,58 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование;
Дебет 86 Кредит 98
- 508 474,58 руб. - отражено использование целевых бюджетных поступлений;
Дебет 86 Кредит 19
- 91 525,42 руб. - сумма НДС, уплаченная поставщику, списана за счет целевых бюджетных поступлений.
Если монтаж оборудования, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, организация производит собственными силами, то возможны два варианта учета в зависимости от источников, за счет которых осуществляются расходы по монтажу.
1. Монтаж оборудования производится за счет собственных средств.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами является сметная стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.
Таким образом, организация начислит НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, а потом примет его к вычету на основании п.6 ст.171 НК РФ. Вычет суммы НДС, исчисленной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком по этим работам (п.5 ст.172 НК РФ).
2. Монтаж оборудования производится за счет целевых поступлений.
Если строительно-монтажные работы произведены собственными силами организации-бюджетополучателя, но за счет целевых поступлений, то НДС начисляется на стоимость таких работ в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Однако принять к вычету эту сумму НДС на основании абз.2 п.6 ст.171 НК РФ в данном случае нельзя. Это связано с тем, что стоимость строительно-монтажных работ оплачивается за счет бюджетных средств и НДС списывается за счет источника финансирования.
Амортизация имущества, приобретенного за счет целевых поступлений
В соответствии с Налоговым кодексом внеоборотные активы, приобретенные за счет целевых поступлений, не подлежат амортизации только у бюджетных (пп.1 п.2 ст.256) и некоммерческих организаций (пп.2 п.2 ст.256). Ограничений по амортизации аналогичного имущества, приобретенного бюджетополучателями - коммерческими организациями, Кодексом не установлено.
Однако, по мнению автора, имущество, приобретенное коммерческими организациями за счет целевых поступлений, не должно амортизироваться по аналогии с имуществом, приобретенным за счет целевого бюджетного финансирования (см. пп.3 и 7 п.2 ст.256 НК РФ). Ведь и в том, и в другом случае источником приобретения имущества являются бюджетные средства.
А если часть имущества оплачена за счет собственных средств организации? Тогда такое имущество подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в части его стоимости, оплаченной за счет собственных средств организации. В данной ситуации бюджетополучатели - коммерческие организации, по мнению автора, могут руководствоваться п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В этом пункте разъясняется, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.
В бухгалтерском учете по основным средствам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений, начисляется амортизация. Так сказано в п.8 ПБУ 13/2000. При этом делаются следующие записи:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02
- начислена амортизация;
Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- списаны доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации.
То есть в бухгалтерском учете по имуществу, приобретенному за счет средств бюджета, отражается как внереализационный доход, так и расход в сумме амортизации.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы по такому имуществу вообще не учитываются. В связи с этим следует отметить, что никаких постоянных либо временных разниц в свете применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не возникает. Это следует из Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220, согласно которому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а также связанные с ними доходы и расходы), в результате осуществления которых организация становится плательщиком налога на прибыль.
Выбытие имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений
Порядок обложения НДС операций по выбытию имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, зависит от того, когда приобретен такой актив.
Глава 21 Налогового кодекса не предусматривает особых норм по налогообложению операций с таким имуществом. При реализации оно облагается НДС в общеустановленном порядке. Но это касается только объектов, приобретенных после 1 января 2001 г. До этой даты суммы НДС, уплаченные поставщикам по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, относились на увеличение их балансовой стоимости (см. п.48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39). Поэтому при продаже имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных средств до вступления в силу гл.21 НК РФ, бухгалтеру нужно проверить, был ли НДС включен в стоимость этого имущества.
Порядок определения налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету с НДС, имеет свою специфику. Так, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом уплаченных НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Об этом гласит п.3 ст.154 НК РФ.
Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по НДС при реализации имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений.
Пример 2. 10 марта 2004 г. ФГУП "Новые технологии" приняло решение о продаже оборудования, приобретенного в 2000 г. за счет целевых бюджетных поступлений. Цена продажи - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Эта цена соответствует рыночной стоимости. Остаточная стоимость реализуемого имущества - 90 000 руб.
Оборудование было приобретено в 2000 г., и по действовавшим в то время правилам НДС был включен в стоимость основного средства. В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае составит 28 000 руб. (118 000 руб. - 90 000 руб.). Сумма налога к уплате - 5040 руб. (28 000 руб. х 18%).
Нужно ли облагать налогом на прибыль стоимость реализуемого имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений?
Все зависит от того, полностью ли организация выполнила те задачи, для осуществления которых ей были выделены целевые бюджетные средства (конкретные задачи и сроки их выполнения определяются условиями договора на выделение бюджетных средств). Если организация продает имущество, не выполнив поставленных задач, то налицо нецелевое использование бюджетных средств. Но в этом случае внереализационных доходов у организации не возникает (п.14 ст.250 НК РФ). Как уже отмечалось, в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. А ст.78 Бюджетного кодекса установлено, что бюджетные денежные средства, израсходованные не по целевому назначению, подлежат возврату. Таким образом, организация, продав имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, и не выполнив при этом поставленные перед ней задачи, обязана перечислить в бюджет денежные средства от продажи этого имущества.
А если организация выполнила свои обязательства по использованию такого имущества? Тогда право собственности на имущество остается у организации-бюджетополучателя. Она вправе распорядиться этим имуществом по своему усмотрению. В такой ситуации выручка от продажи имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, согласно ст.249 НК РФ, признается доходом от реализации в целях налогообложения прибыли.
Обратите внимание: если имущество приобретено (создано) исключительно за счет бюджетных средств, в налоговом учете оно не амортизируется. При продаже такого имущества организация не вправе уменьшить доходы от реализации на его остаточную стоимость (в данном случае она будет равна первоначальной), поскольку не осуществляла затрат на его приобретение.
Пример 3. В 2002 г. ФГУП "Новые технологии" приобрело объекты основных средств для проведения общероссийской переписи населения. Данное оборудование стоимостью 100 000 руб. куплено за счет целевых бюджетных средств. После оплаты оборудования предприятие стало его собственником. В 2004 г. (то есть уже после того, как перепись была завершена и подтверждено целевое использование имущества) организация решила продать оборудование по рыночной стоимости за 82 600 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 12 600 руб.).
Налог на прибыль, начисленный к уплате в бюджет по данной операции, составит 16 800 руб. ((82 600 руб. - 12 600 руб.) х 24%).
В заключение отметим, что бюджетополучатели во избежание нежелательных налоговых последствий должны быть очень внимательны при квалификации полученных бюджетных средств. Кроме того, при осуществлении операций с имуществом, приобретенным за счет целевых поступлений, нужно учитывать время его приобретения (и действовавший тогда порядок налогообложения), а также долю собственных средств в первоначальной стоимости актива.
Андрей Викторович Комаров
Директор АКФ «ЦФО»
Финансирование работ по созданию и приобретению основных средств., а так же по поддержанию их в рабочем состоянии может осуществляться за счет собственных и привлеченных источников. Виды источников, привлекаемых для финансирования, зависят от видов работ, назначения основных средств и их принадлежности.
При создании и приобретении основных средств производственного назначения источниками выступают амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, прибыль, а так же заемные средства. При проведении работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии источниками являются текущие поступления денежных средств в форме выручки от реализации продукции, а в случае их недостаточности- заемные средства. По основным средствам, участвующим в производственном процессе, данные работы финансируются за счет собственных источников и привлеченных средств.
В случае осуществления строительства и приобретения основных средств непроизводственного назначения, а так же работ по поддержанию их в рабочем состоянии источниками финансирования выступают собственные средства организации только в виде прибыли и привлеченные средства, включая средства физических лиц.
В зависимости от принадлежности основных средств финансирование работ по поддержанию их в рабочем состоянии может осуществляться в соответствии с договором за счет собственных источников и заемных средств либо средства владельца основных средств
В общем виде источники финансирования работ по созданию и приобретению основных средств, а так же поддержанию их в рабочем состоянии состоят из:
Собственных источников: текущих поступлений от основной деятельности, амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, прибыли организации, в т.ч. в форме дивидендов, оставляемых на финансирование строительства и приобретение основных средств;
Привлеченных средств: заемных средств в форме займов либо для финансирования совместной деятельности, бюджетного финансирования, средств физических лиц и т.п.
Учитывая зависимость источников финансирования от видов работ, рассмотрим отдельно порядок учета финансирования работ по созданию и приобретению основных средств, т.н. капитальных вложений и порядок учета финансирования работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии.
Финансирование капитального строительства осуществляется в порядке, установленном Основными положениями финансирования и кредитования капитального строительства на территории Российской Федерации, или лил применительно к нему.
Инвесторами могут быть:
Органы уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или обладающие имущественными правами;
Организации, предпринимательские объединения, общественные объединения, общественные организации и другие юридические лица всех форм собственности;
Международные организации, иностранные юридические лица;
Физические лица - граждане Российской федерации и иностранные граждане.
Инвесторы могут осуществлять реализацию инвестиционных проектов по строительству и выступать как заказчики, а могут передать свои права заказчика по реализации этих функций другим юридическим и физическим лицам. Порядок финансирования инвестором капитального строительства, осуществляемого за счет его собственных или заемных средств, производится по договоренности участников инвестиционного цикла. Договаривающиеся стороны самостоятельно определяют счета, порядок внесения инвесторами собственных или заемных средств в банки, порядок расчетов за выполненные подрядные работы и другие условия, вытекающие из договоров на строительство.
Для оформления финансирования государственного централизованного капитального строительства организации представляют в финансирующий банк титульные списки вновь начинаемых строек с разбивкой объемов по годам, договор подряда, сводный сметный расчет стоимости строительства, заключение государственной экспертизы по проектной документации и государственной экологической экспертизы.
Как уже говорилось, источниками финансирования капитального строительства являются: собственные средства инвесторов - амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, чистая прибыль либо фонды специального назначения в случае их образования за сет чистой прибыли; страховые возмещения, полученные организациями в покрытие потерь и убытков от страховых случаев; бюджетные ассигнования, включая ассигнования включая ассигнования из различных фондов поддержки, получаемые на безвозвратной основе. Наряду с указанными источниками организации могут при недостаточности собственных источников финансирования привлекают временно средства других юридических и физических лиц в форме займов и кредитов банков.
Использование всех источников, предназначенных для финансирования капитального строительства, отражается в бухгалтерском учете как простой расход денежных средств с образованием затрат в этой сумме на счете 08 «Капитальные вложения». Но наряду с этим в организации возникает также необходимость отражения в бухгалтерском учете гашения либо закрытия привлекаемых источников финансирования капитального строительства.
В планах финансирования капитального строительства, составляемых ежегодно организациями на основании смет и договоров на строительство, определяются источники финансирования по их видам и размерам. При этом источники финансирования определяются в плане как разница между сметной стоимостью строительства объекта и стоимостью возвратных и иных сумм, уменьшающих потребность в источниках. Суммы, уменьшающие сметную стоимость строительства объекта, отражаются за итогом сметного расчета стоимости строительства. К ним относится следующее:
Возвратные суммы с учетом реализации: материалов и деталей, полученных при разборке временных зданий и сооружений, в размере, предусмотренном в смете; материалов и деталей, полученных при разборке сносимых и переносимых зданий и сооружений, в размере, определяемом по расчету; материалов, полученных от попутной добычи (камень, гравий, уголь, лес и др.). В случае, когда невозможно использовать или реализовать эти материалы, стоимость их в сумме возврата не учитывается. Во всех указанных примерах у заказчика на фактическую стоимость данных материалов в случае их оприходования строительными предприятиями стоимость затрат по капитальному строительству, отражается на счете 08 «Капитальные вложения», будет меньше.
Балансовая стоимость оборудования (без учета износа), демонтируемого в отдельных цехах действующей организации и переносимого во вновь построенные цехи в связи с реконструкцией, а также стоимость другого имеющегося у заказчика оборудования, используемого по данной стройке.
Данные о долевом участии другой организации в строительстве, если по окончании строительства введенные объекты зачисляются на баланс застройщику.
Финансирование капитального строительства осуществляется со счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» . Денежные средства инвесторов (в т.ч. бюджетные ассигнования), предназначенные для финансирования капитального строительства, могут быть для аккумулирования перечислены на спец счета в банке, с которого в дальнейшем и будет производиться финансирование строительства. В этом случае учет средств будет вестись на счете 55 «Специальные счета в банках».
Амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, предназначенные для финансирования капитального строительства, находят отражение только на счетах учета денежных средств при их поступлении в форме выручки от реализации продукции (работ, услуг) или авансов под выполненные работы.
При этом делаются бухгалтерские записи по учету выручки по дебету счета 51 и кредиту счетов 46 «Реализация продукции» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в зависимости от метода определения выручки от реализации, а так же авансов полученных - по кредиту счета 64 «Авансы полученные» То есть как источник финансирования капитальных вложений амортизация в бухгалтерском учете не учитывается. Это является слабым местом в теории отечественного бухгалтерского учета, т.к. отсутствует механизм контроля за целевым использованием денежных средств в организациях, в частности, за их использованием на финансирование капитального строительства. Для восстановления и систематизации учета образования и использования источников финансирования капитального строительства в порядке, действовавшем до введения Плана счетов 1991 г., организации необходимо вести аналитический и синтетический бухгалтерский учет всех собственных источников финансирования капитального строительства, в т.ч. амортизационных отчислений. Бухгалтерский учет амортизационных отчислений можно вести на вводимом забалансовом счете «Амортизация основных средств» с отдельным учетом амортизации по основным средствам производственного и непроизводственного назначения. Аналитический учет начисления и использования источников финансирования капитального строительства.
Чистая прибыль или специальные фонды учитываются на счетах учета денежных средств, но в отличие от амортизационных начислений они находят отражение в бухгалтерском учете как источники: косвенным образом, если показываются по кредиту счета 88 «Нераспределенная прибыль» на одноименном субсчете, либо в случае образования фондов - на субсчете «Фонды специального назначения».
Учет прибыли, направляемой на финансирование капитального строительства, рекомендуется вести путем ее ежеквартального отвлечения в фонды производственного (как источника финансирования производственного строительства) и социального (как источника непроизводственного строительства) развития, в размерах предусмотренных планом.
Выделение на забалансовом счете и счете 88 отдельного учета амортизации и прибыли на финансирование капитального строительства производственного и непроизводственного назначения вызвано тем, что амортизация по основным средствам производственного назначения реально получается и находится на расчетном счете организации (или другом счете учета денежных средств) и может служить источником их воспроизводства. В отличие от этого амортизация по большинству объектов непроизводственного назначения в условиях регулируемого ценообразования на услуги объектов социальной сферы, как правило числится только в учете и не может рассматриваться как источник финансирования капитального строительства. В связи с этим организациям необходимо вести две ведомости использования источников финансирования капитального строительства: первую - для учета источников производственного строительства, а вторую - для учета источников непроизводственного строительства.
Приведем в связи с изложенным систему записей учета собственных источников финансирования капитального строительства у организации.
Дебет забалансового счета «Амортизация основных средств» - начислена за отчетный период амортизация по основным средствам производственного назначения и непроизводственного назначения. У отдельных организаций при отсутствии государственного регулирования ценообразования на услуги принадлежащих им объектов социальной сферы может быть получена выручка от их эксплуатации в размере не меньше, чем затраты по их содержанию, т.е. амортизация по данным объектам будет получена и будет служить источником финансирования воспроизводства объектов социальной сферы. В связи с этим указанным организациям из своей амортизации, начисленной по объектам непроизводственного назначения, необходимо выделять начисленную амортизацию по данным объектам.
Дебет счета 881 - кредит счета 88 - использование прибыли на образование фондов. Организации могут образовать указанные фонды как источники покрытия всех затрат производственного и социального характера, а могут лишь в размере предполагаемых расходов по строительству.
Кредит счета 200 «Амортизация основных фондов» _ использована амортизация в размере затрат на строительство или выплату авансов под него. Размер использованной амортизации на строительство определяется исходя из сумм затрат и расходов предприятия или организации, произведенных в отчетном периоде:на приобретение оборудования, требующего монтажа, но не сданного в монтаж, учитываемого на счете 07 «Оборудование к установке»; на оплаченные или принятые к оплате счета по капитальному строительству (новое строительство, расширение, реконструкция, а так же приобретение новых видов основных фондов), учтенные на счете 08 «Капитальные вложения»; в виде авансов, перечисленных предприятиям и организациям, участвующим в процессе строительства, учтенных на счете 61 «Расчеты по авансам выданным», которые обеспечены согласно данным статистической отчетности соответствующим выполнением объемов работ или полученным ценностям; в форме средств, перечисленных на долевое участие в строительстве головному застройщику (основанием для освобождения должны быть данные из статистической отчетности о капитальных вложениях, полученных от головного застройщика).
Дебет счета 88 субсчета «Фонд развития производства» - кредит счета 87 субсчета «Фонд накопления» на затраты по строительству - отражается прирост имущества предприятия или организации за счет использования чистой прибыли. Размер использования фондов определяется путем вычитания из фактических затрат организаций, произведенных на капитальное строительство в различной их форме, начисленной суммы амортизации, числящейся на конец отчетного периода. То есть за первый квартал - затраты за квартал за вычетом суммы амортизации, числящейся в остатке на начало года и начисленной за квартал.
При использовании прибыли на выдачу авансов рекомендуется делать следующие записи:
Дебет счета 88 субсчета «Фонд развития производства» кредит счета 88 субсчет «Авансы выданные на строительство».
Дебет счета 88 субсчета «Авансы выданные на строительство», - кредит счета 87 субсчета «Фонд накопления» ли кредит счета 88 субсчета «Фонд средств социальной сферы» - по введу объектов. Таким образом, процесс использования денежных средств с кредита счетов учета денежных средств согласно плана финансирования капитального строительства будет так же учитываться на стадии образования источников и их использования.
Если для покупки актива бюджетных средств недостаточно, учреждение может привлечь средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности. Но как оприходовать актив в такой ситуации, действующим законодательством не определено. Поэтому можно разработать и утвердить порядок учета таких операций в учетной политике. И в данном случае возможны варианты…
Безвозмездная передача активов внутри учреждения
Минфин России мнение по данному поводу высказывал в письме от 25 мая 2006 г. № 02 - 14 - 10а/1354.
Впоследствии упомянутое письмо фактически утратило силу, а приведенная схема не была воспроизведена в новых письмах финансового ведомства.
Тем не менее, по мнению автора, ею можно воспользоваться (конечно, с учетом действующих норм), так как основывается она на единых методологических подходах (с современной нормативной базой бухгалтерского учета в учреждениях) и позволяет корректно списывать произведенные расходы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Оговоримся, что в письме № 02 - 14 - 10а/1354 речь идет не о частичном финансировании, а о переводе основных средств, которые приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, в состав активов, используемых в основной деятельности.
В соответствии с подходом, предложенным чиновниками, стоимость приобретенных объектов основных средств списывалась в состав расходов. Одновременно такая же сумма отражалась на счетах учета основных средств по основной деятельности в корреспонденции со счетом учета прочих доходов.
Применительно к операциям по приобретению (строительству) объектов основных средств схема может быть трансформирована следующим образом: затраты, оплаченные за счет разных источников, отражаются на счетах 1 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», 2 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». По завершении процесса формирования первоначальной стоимости объекта, затраты, аккумулированные на счете 2 106 00 000, списываются в дебет счета 2 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям».
Одновременно затраты, учтенные на счете 1 106 00 000, увеличиваются на сумму затрат, оплаченных за счет средств от предпринимательской деятельности (равной сумме, списанной с кредита счета 2 106 00 000). При этом корреспондирующим счетом является счет учета прочих доходов - 1 401 10 180 «Прочие доходы».
Однако в предложенном варианте учета есть и недостатки. Фактически речь идет о безвозмездной передаче активов внутри учреждения. То есть операция может быть признана облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Кроме того, в случае если при строительстве, создании или приобретении объектов основных средств используются материальные запасы, работы или услуги, приобретенные (оплаченные) для целей приносящей доход деятельности, может возникнуть необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее учтенных в составе налоговых вычетов (на счете 2 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»).
Разберем ситуацию на конкретном примере.
Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело оборудование стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Из бюджетных средств выплачено 18 000 руб., остальная часть приобретенного актива оплачена за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности - 17 400 руб. Предположим, что налогом на добавленную стоимость внебюджетная деятельность учреждения не облагается.
Активы планируется использовать в бюджетной деятельности.
Бухгалтер бюджетного учреждения сделал следующие записи:
Дебет | Кредит | Сумма , руб. |
|
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет внебюджетных средств | 2 106 31 310 | 2 302 31 730 | 17 400 |
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет бюджетных средств | 1 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения» | 1 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» | 18 000 |
Оплачены активы за счет внебюджетных средств | 2 302 31 830 | 2 201 11 610 | 17 400 |
Оплачены активы за счет бюджетных средств | 1 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» | 1 304 05 310 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению основных средств» | 18 000 |
Переведен актив с внебюджетной деятельности на бюджетную | 2 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» | 2 106 31 410 | 17 400 |
Отражены в бюджетном учете затраты за счет внебюджетных средств | 1 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения» | 1 401 10 180 «Прочие доходы» | 17 400 |
Оприходовано оборудование | 1 101 34 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения» | 1 106 31 410 «Уменьшение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения» | 35 400 |
Перевод источника финансирования
Более рационально и безопасно (с точки зрения рисков допущения ошибок в налоговом учете) рассматривать ситуацию как оформление перевода источников финансирования (но не материальных активов).
В таком случае суммы задолженности учреждения перед поставщиками объектов основных средств, поставщиками и подрядчиками сопутствующих работ и услуг отражаются на счетах бюджетного учета по основной деятельности (с кодом «1» в первом разряде сокращенного номера счета бухгалтерского учета) - например, дебет счета 1 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения» кредит счета 1 302 31 730. На данном этапе требованием об обеспеченности финансированием принятых обязательств можно пренебречь, так как предполагается, что решение об использовании средств от предпринимательской деятельности уже принято.
Далее средства по приносящей доход деятельности списываются. Причем в данном случае применение счета 2 401 20 241 представляется неправомерным. Списание следует оформлять через счет учета прочих расходов: дебет счета 2 401 20 290 «Прочие расходы» кредит счета 2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства». Одновременно эта же сумма приходуется по основной деятельности: дебет счета 1 201 11 510 кредит счета 1 401 10 180 «Прочие доходы». Все остальные проводки (по формированию первоначальной стоимости объекта и его оприходованию в составе основных средств) оформляются на счетах бухгалтерского учета рабочего плана счетов по основной деятельности учреждения.
Денежные средства не являются объектом обложения НДС, то есть при таком варианте развития событий налог начислять не надо.
Важно запомнить
Если средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности, потрачены для покупки активов, которые планируется использовать в бюджетной деятельности, учитывать их в налоговом учете не надо. Данные затраты не могут быть признаны налоговыми расходами.
В практике работы бюджетных и автономных учреждений встречаются случаи, когда для покупки дорогостоящих нефинансовых активов организации используют средства от различных видов деятельности. Например, учредителем выделена целевая субсидия на покупку ОС, которая полностью не покрывает затраты. В этом случае учреждение привлекает для оплаты собственные средства, полученные от приносящей доход деятельности. В бюджетном законодательстве РФ нет запрета для таких операций. При этом следует понимать, что без восстановления расходов нельзя использовать для заимствования бюджетные средства. Если такие расходы не восстановить, то возникает нарушение ст. 306.4 БК РФ о нецелевом использовании бюджетных средств.
Бухгалтерский учет оплаты ОС за счет различных источников и оприходования таких активов в настоящее время законодательно не урегулирован. Однако, существует ряд устоявшихся экспертных подходов. В первую очередь, это то, что ОС всегда принимают к учету по одному виду деятельности(КФО) и учитывают на одном номере бухгалтерского счета(КПС). Это следует из п.45 Инструкции 157н, устанавливающего, что единицей учета ОС является инвентарный объект и даже в том случае, если он представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов, то все равно характеризуется как единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Нарушение этого принципа вызовет серьезные затруднения в бухгалтерском и налоговом учете движения активов (начисление амортизации, списание, внутреннее перемещение и т.п.). Во-вторых, для учета активов на едином КФО целесообразно использовать «транзитный» счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами». В частности, в п.146 Инструкции 174н указывается, что «…принятие к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения отражается по счета 430406730 "Увеличение с прочими кредиторами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410600000 "Вложения в нефинансовые активы".
Рассмотрим приобретение ОС на конкретном примере. Управление образования приобретает школьный автобус за 760000 рублей. Учреждению выделяется целевая субсидия для покупки на сумму 700000 рублей, оставшиеся 60000 рекомендовано оплатить за счет приносящей доход деятельности. Школьный автобус указано принять к учету как особо ценное Бухгалтерские проводки к этому примеру приведены в таблице. Для упрощения операции по обязательствам в этом примере не рассматривались.
Читайте также
- Обзор изменений в бухгалтерском учете бюджетных организаций с 2016 года
Таблица.
Комментарий |
||||
Начислен доход по субсидии на иные цели |
||||
Получена субсидия на иные цели |
||||
Увеличен счет 17 с КОСГУ=180 |
||||
Сформированы вложения в ОС по КФО=5 |
||||
Оплачено поставщику по КФО=5 |
||||
Увеличен счет 18 с КОСГУ=610 |
||||
Сформированы вложения в ОС по КФО=2 |
||||
Оплачено поставщику по КФО=2 |
||||
Увеличен счет 18 с КОСГУ=610 |
||||
Переведены вложения по КФО=5 на «транзитный» счет 30406 |
||||
Переведены вложения по КФО=2 на «транзитный» счет 30406 |
||||
Переведены суммарные вложения с «транзитного» счета на КФО=4 |
||||
НФА(ОС) принят к учету с КФО=4 |
||||
Скорректированы расчеты с учредителем, т.к. ОС относится к |
Незакрытые счета Х 30406 должны быть закрыты на финансовый результат (40130) в конце года. В заключении отметим, что ввиду недостаточной проработанности со стороны бюджетного законодательства рекомендуется закрепить применяемый способ закупки в своей учетной
КОСГУ нефинансовые активы субсидии
Для покупки основных средств учреждения все чаще прибегают к смешанному финансированию. Если вы столкнулись с такой операцией, помните об ограничениях. Они установлены бухгалтерскими инструкциями и Бюджетным кодексом РФ. Для перевода вложений с одного КФО на другой используйте счет 304 06.
Четыре основных правила
Бюджетных средств на обновление основных фондов зачастую не хватает. Тогда учреждение вправе прибегнуть и к другим источникам. Главное - соблюсти ключевые правила.
1. Сначала получите согласие учредителя (главного распорядителя бюджетных средств). Ведь именно он принимает решение о переводе нефинансовых активов с одного вида деятельности на другой (Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314).
2. Если основное средство неделимо, его учитывают как единый инвентарный объект. То есть нельзя учесть разные части объекта по разным видам деятельности. Это сказано в пункте 45 Инструкции № 157н.
3. Определите, на какой код финансового обеспечения отнести основное средство. Оприходуйте его по КФО 4, если учреждение будет использовать объект при выполнении государственного задания. Этот же код примените, если затратили на покупку актива средства субсидии. Ведь полученные на выполнение госзадания суммы нельзя использовать на иные цели. Это следует из положений статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ. Если вы их нарушите, контролеры могут наказать учреждение за нецелевое использование бюджетных средств.
Учреждение потратило средства ОМС? Отнесите приобретенный объект на КФО 7.
4. Для перевода вложений с одного КФО на другой используйте счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами» . Недавно финансисты предусмотрели проводки, которыми надо принимать к учету активы при покупке на деньги из нескольких источников (п. 146 и 147 Инструкции № 174н). Но я все же рекомендую прописать порядок в учетной политике (п. 282 Инструкции № 157н), чтобы исключить споры с проверяющими.
Оформите операцию бухгалтерской справкой по форме 0504833.
Обороты по счету 304 06 отразите в журнале по прочим операциям (п. 283 Инструкции № 157н).
Отражение в учете на примерах
Пример №1
БУ «Школа искусств» купило информационное электронное табло за 35 тыс. руб.
Доставка и установка включены в эту сумму. Расходы распределили так: 30 тыс. руб. - за счет предпринимательской деятельности, 5 тыс. руб. - из субсидии на выполнение госзадания.
Бухгалтер оформил проводки:
ДЕБЕТ 2 106 31 310 КРЕДИТ 2 302 31 730 30 000 руб.
ДЕБЕТ 4 106 31 310 КРЕДИТ 4 302 31 730 5000 руб.
Приняты к учету вложения в объект основных средств;
КРЕДИТ 18 30 000 руб.
(код 310 КОСГУ)*;
ДЕБЕТ 4 302 31 830 КРЕДИТ 4 201 11 610
КРЕДИТ 18 5000 руб.
Перечислена оплата поставщику
(код 310 КОСГУ)*;
ДЕБЕТ 2 304 06 830 КРЕДИТ 2 106 31 410 30 000 руб.
ДЕБЕТ 4 106 31 310 КРЕДИТ 4 304 06 730 30 000 руб.
ДЕБЕТ 4 101 34 310 КРЕДИТ 4 106 31 310 35 000 руб.
Оприходован объект основных средств;
ДЕБЕТ 4 401 20 271 КРЕДИТ 4 104 34 410 35 000 руб.
Начислена амортизация.
* Оплату актива бухгалтер отразил по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд».
Пример № 2
Учредитель предоставил БУ «Средняя школа» целевую субсидию на приобретение дорогостоящего оборудования в размере 300 тыс. руб.
Учреждение заключило контракт на покупку интерактивной доски для кабинета биологии. Общая стоимость - 380 тыс. руб. Недостающую сумму решено уплатить из средств от приносящей доход деятельности. В контракте предусмотрен аванс в размере 30 процентов.
По КФО 5 бухгалтер сделал в учете записи:
ДЕБЕТ 5 201 11 510 КРЕДИТ 5 205 81 660
ДЕБЕТ 17 300 000 руб.
Получена целевая субсидия
(код 180 КОСГУ);
ДЕБЕТ 5 206 31 560 КРЕДИТ 5 201 11 610
КРЕДИТ 18 90 000 руб.
Перечислен аванс (код 310 КОСГУ)*;
ДЕБЕТ 5 106 21 310 КРЕДИТ 5 302 31 730 300 000 руб.
Приняты к учету вложения в объект основных средств;
ДЕБЕТ 5 302 31 830 КРЕДИТ 5 206 31 660 90 000 руб.
Зачтен аванс;
ДЕБЕТ 5 302 31 830 КРЕДИТ 5 201 11 610
КРЕДИТ 18 210 000 руб.
(код 310 КОСГУ)*;
ДЕБЕТ 5 205 81 560 КРЕДИТ 5 401 10 180 300 000 руб.
Начислен доход в виде целевой субсидии.
Одновременно бухгалтер оформил проводки по КФО 2:
ДЕБЕТ 2 206 31 560 КРЕДИТ 2 201 11 610
КРЕДИТ 18 24 000 руб.
Перечислен аванс
(код 310 КОСГУ)*;
ДЕБЕТ 2 106 21 310 КРЕДИТ 2 302 31 730 80 000 руб.
Приняты к учету вложения в объект основных средств;
ДЕБЕТ 2 302 31 830 КРЕДИТ 2 206 31 660 24 000 руб.
Зачтен аванс;
ДЕБЕТ 2 302 31 830 КРЕДИТ 2 201 11 610
КРЕДИТ 18 56 000 руб.
Перечислен остаток средств поставщику
(код 310 КОСГУ)*.
Школа будет использовать основное средство при выполнении госзадания. Перевод сумм на КФО 4 отражен так:
ДЕБЕТ 5 304 06 830 КРЕДИТ 5 106 21 410 300 000 руб.
Переведена сумма вложений с КФО 5;
ДЕБЕТ 2 304 06 830 КРЕДИТ 2 106 21 410 80 000 руб.
Переведена сумма вложений с КФО 2;
ДЕБЕТ 4 106 21 310 КРЕДИТ 4 304 06 730 380 000 руб.
Переведена сумма вложений на КФО 4;
ДЕБЕТ 4 101 24 310 КРЕДИТ 4 106 21 310 380 000 руб.
Оприходован объект основных средств.
* Оплату доски бухгалтер отразил по коду вида расходов 244.
Остатки по счету 304 06 останутся открытыми до конца года. Причем по КФО 4 - по кредиту, а по КФО 2, 5 - по дебету. 31 декабря отнесите остатки на счет 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Основанием будет бухгалтерская справка (ф. 0504833).
Порядок налогообложения
Имущество автономного или бюджетного учреждения относят к категории особо ценного в порядке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 26 июля 2010 г. № 538
На практике актив, который приобретен за счет нескольких источников финансирования, используется как в основной, так и в предпринимательской деятельности. В этом случае для налогового учета первоначальная стоимость актива определяется как сумма всех расходов, связанных с его приобретением и установкой, но за вычетом затрат за счет средств субсидии. Основание - пункт 1 статьи 257, пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Суммы амортизации по такому имуществу можно учесть в составе налоговых расходов. Но только в том случае, если его используют в приносящей доход деятельности учреждения. Такой вывод следует из письма Минфина России от 17 апреля 2014 г. № 03-03-06/4/17800.
